【内容提要】审计质量控制的标高分析是衡量审计服务水平和公信力的有效分析方法，对于实施审计质量控制，改善审计质量管理，提高审计服务的品质具有积极意义。运用标高分析方法研究审计质量控制规律，优化审计组织绩效，促进审计行为方式持续改进，探索审计质量分析方法，推动审计能力的战略提高是这一课题的主要研究内容。

  标高分析是质量管理的科学分析方法。它是依据产业或服务最佳行事方式来确立业绩目标和质量改进项目的方法。质量管理是基于满足顾客需要和免于不良的目标进行的。《朱兰质量手册》（第五版）对标高分析是这样定义的：“对照最强的竞争对手或公认的产业领先者持续地对本组织的产品、服务以及行事方式来进行衡量的方式”。标高分析是一个设定方向的过程，也是探求并理解实现新目标所必须的行事方式的手段。

  标高分析是质量管理领域活动中一个重要的设定方式，它确保了最佳行事、管理、活动方式能够被周围产业活动者发现、采纳、设定和实施。其正式的定义是“对照最强的竞争对手或公认的产业领先者持续对本组织的产品、服务以及行事方式来进行衡量的过程”，它是以结构化的方式变革现状的一个积极的、主动的过程，标高分析目的是要取得相对竞争优势，使管理者在公司与公司之间的过程、行事方式和竞争中实现“优势”，保证产业活动领先和行业竞争优势。我们常常可以在日常生活中意识到标高分析。比如，买了新房子在计划装修阶段，不仅要有合乎自己生活小习惯、个人生活口味的装修设计，还要有财务采购计划和装修时间安排，这就是一个典型的项目管理策划过程。而在这一个项目计划的初期，做得最多的就是参观别人的房屋，了解装修信息，逛建材市场掌握建材价格等等。基于此，往往就会选择或者确定一家为标准，这便是一个典型的“基准评价”的过程，也就是确定标杆，水平对比，实行标高分析。通过以下几个方面来理解标高分析，了解标高分析应用的范围。

  （一）标高分析必须对即将发生事件准确定位。产业活动者或者公共管理组织要实行有效的标高分析，就必须把自己的产品、服务和管理方式与同行业或其他组织的先进公司进行系统地、持续的比较和衡量，对本组织在同行业中所处的位置有一个清醒地认识，只有充分认识了本组织管理活动的优缺点，才能界定标高分析的明确主题，从而采取具有针对性的措施来提高完善自己，增强自身的竞争力。产业活动者或者公共管理组织实行标高分析，不能中只是盲目的简单模仿，而应该在保持本组织经营管理、提供服务的长处之上，思路创新、方法创新，不断吸收标杆组织者的优点，使之与本组织的基础优势相融合成为一个增强与创新并举的优势管理循环往复过程。

  （二）标高分析是一个动态的循环过程。标高分析就是持续的将本组织管理流程与居于领头羊的组织相比较，以获得帮企业改善经营绩效的信息，不断学习、赶超的过程。标杆确立之后，并不是一成不变的，由于标高分析的目标是持续不断的发展变化的，因此实施标高分析是一个长期的渐进过程。在每一轮学习完成时，都要重新检查和审视标高分析的设定和目标，依据自己发展完善的情况，不断调整自己的标杆，来谋取自身的更大的发展。

  （三）标高分析是一个全员参与的过程。标高分析是为企业或者公共组织战略服务的，是一个持续不断的过程，会涉及组织架构、管理方式、质量体系、基础效能等方方面面的变革。一方面要建立一个强有力的标高分析工作机构，由主要领导亲自负责；另一方面由于标高分析往往涉及到业务流程、质量体系的重组、改造，要求改变基础的行为方式、管理体系，因此，必须要求所有人员的积极配合和广泛参与，发挥各方的专业优势。

  标高分析就是产业活动者或者公共组织在为自己正确定位的基础上，围绕提升企业能力和实现发展目标、瞄准一个比其绩效更高的组织作比较，以便取得更好的绩效，不断超越自己、超越标杆、追求卓越，同时也是组织创新和流程再造的过程，是不断寻找和研究同行业优势竞争力的最佳实践过程，以此为基准与本组织作比较、分析、判断，从而使自己的组织活动得到一直在改进，从而进入赶超、创造优秀业绩的全员参与的良性动态循环过程，在当今的社会竞争机制中，标高分析是提高产业活动者或者公共组织基础能力、质量控制、行业领先的基础性手段，应用场景范围广大，而且意义重大。

  质量是现代质量管理学最基本的概念，世界著名质量管理专家朱兰博士(Dr.J.M.Juran)对质量的定义是:质量是适用性，即产品使用的过程中成功地使用户得到满足目标的程度。审计质量是指审计工作的优劣程度，具体表现为审计人员的职业胜任能力和审计过程的质量，是审计行为和审计信息满足审计规范和社会标准的程度。

  《美国审计署质量控制手册》一书中提到美国政府责任署（UnitedStatesGovernmentAccountabilityOffice，GAO）审计质量控制。美国政府审计准则（GAGAS），在胜任能力、正直诚实、客观公正和独立性等方面为实施高质量的审计和鉴证业务提供了框架，强调了审计在提高政府工作和保证政府责任方面的关键作用。在质量控制和保证方面，增加了整体目标和质量控制要素，质量控制要素包括：质量控制的领导责任，独立性、公正、客观以及其他法律和道德要求，审计鉴证业务开始、接受和继续，人力资源，计划、记录和报告，质量监控。其在制定质量控制措施和程序时主要考虑九个方面内容： 1．独立性。应保证审计人员在审计时保持超然独立的地位和态度。2．委派审计人员。应保证审计工作由经过专门训练，具有专业方面技术的人员担任。3．咨询。应保证审计人员在遇到技术问题时能获得专家的帮助和指导。4．监督。应保证各项审计工作符合既定的品质衡量准则。5．雇佣。应保证审计人员能胜任自己的工作，具备完成审计任务的业务素质和水平。6.培训。应保证审计人员定期接受培训以掌握履行其职责应具备的知识和能力。7．晋升。应保证被提升的人员都能胜任其新职务。 8．接受新客户及继续为老客户服务。应保证对新客户和老客户管理的正直性有充分的了解，以避免与不正当客户打交道，减少审计风险。9．检查。应保证对质量控制别的方面的检查程序行之有效，实施问责。借鉴国际审计质量控制的通行作法和结合我国审计质量控制实践。审计质量标高设定大致上可以分为以下几个层次：

  （一）国际审计准则层次。包括最高审计机关国际组织、区域性审计组织、世界主要国家审计质量控制标准规定的审计质量控制。很典型的是《利马宣言-审计规则指南》、《亚审组织审计效益审计指南》、GAO所遵循的公认政府审计准则（即GAGAS）。这一层次设定主要是用于参与国际审计，特别是联合国审计的审计质量标高分析。同时也是国内审计质量控制达到国际标准，开展国际审计合作的要求。

  （二）中国国家审计法律和国家审计准则层次。国家审计质量控制主要遵循《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》、《中华人民共和国国家审计准则》的审计质量规定。这是当前我国国家审计的基准。

  （三）国家法律规定的社会审计层次。社会审计遵循《中华人民共和国注册会计师法》、《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》规定的审计质量控制。

  （四）内部审计法律规定层次。内部审计遵循《审计署关于内部审计的规定》、《内部审计准则》及指南规定的审计质量。

  （五）地方审计机关和区域审计组织制定的审计质量控制层次。包括地方立法机关、政府及其它审计组织制定制度中的有关审计质量管理控制规定。

  （六）审计同业层次。审计同行业具有的竞争优势，确立的最优绩效水平或质量目标。一是获得和保持竞争优势；二是提高本组织竞争能力；三是赶超竞争对手；四是创造更优绩效。

  成功借鉴国外的审计质量管理，在我们的审计质量中进行标高设定，首先要对照国外审计特点，准确掌握标高分析的方法，指导审计质量控制全过程。

  （一）确定审计质量的衡量标准。即最低衡量标准---法规制度，现实衡量标准---职业标准，最高衡量标准---社会期望。在实际在做的工作中，影响审计质量的内部因素一般来说包括审计人员的素质、审计准则、审计法规、审计程序、审计科研工作开展，以及审计机关的行政管理制度建设等，这一些因素是可控的。进行标高分析，就是要对这些可控因素做多元化的分析并实施控制，采取可行的方法加强引导。

  前馈控制（Feed forward control）。是对审计的总体规划及审计工作进行前的控制。它包括对审计人员的培训，制定和逐渐完备审计法规，制定和完善审计准则，设计审计程序，编制审计计划，完善审计机构和组织等等进行的控制。能采用以下方法。

  1．建立和完善审计标准，作为评价和衡量审计技术和质量的尺度。如审计准则、审计规范、审计作业程序、技术规范等。坚持一贯施行和持续改进，不得轻易更改和废弃。

  2．根据具体的审计项目和审计目标，依据国家审计准则的规范要求，依据国家有关政策、法规和制度并结合所搜集的被审单位的信息、资料，研究制定出相应的审计方案，确定审计程序等。

  3．根据审计项目及审计目标的需要，选择正真适合的审计人员，成立审计组，确定主审，并做必要的适当的培训。

  同期控制（Concurrent control）。主要指对审计过程的控制。一是进行现场作业分析，对所搜集审计证据做全面充分、实事求是、客观公正的进行评价；二是分析作为构成审计报告要件的审计证据有没有支持作用和证明力，是否反映审计过程与结果的真实信息，并提出合适的意见与建议；三是审计机关要建立合适的审计质量审核机构或组织，认真复核审理审计报告，提出恰当的审计复核审理意见，促进质量改进。

  反馈控制（Feedback control）。主要是审计质量的反馈控制，最重要的包含审计行政复议、后续审计控制和审计档案管理等。 建立审计回访制度，进行后续审计以检查审计建议的采纳情况，以及审计决定的整改落实、执行情况，进而采取对应的措施。规范审计档案管理，保证审计档案的安全、完整。

  （三）开展同业分析。同业分析是以同行业的先进业绩和优势为基准，发现审计质量差距，正确确定标高、实现审计质量战略改进的有效途经。一是对同类审计项目审计管理、现场审计、证据支持力、审计定性、适用法律、审计报告公信力做多元化的分析比较，寻找审计差距。二是对各级审计机关审计质量水平进行纵向分析比较，掌握审计机关之间的绩效水平，优势和劣势，技术差异，确定科学合理的赶超标杆。三是对审计机关和社会、内部审计组织的审计结果做多元化的分析对比，发现各自审计质量的最佳控制区的战略控制点，为确定本组织战略控制点提供借鉴。四是对落后地区和发达地区审计机构的审计信息质量开展分析研究，查明短板所在及其形成短板效应的内在因素，吸收和消化发达地区的审计先进的技术方法，为确定审计质量战略改进目标建立参照对象。同业分析是标高分析的常用分析方法，就作为审计质量控制的手段长期开展，循序渐进。

  质量管理是一项复杂的系统性工程。审计质量管理不仅是一个部门、一个环节或过程的管理，而是受多方面因素的约束，是多层次的组织机构管理。所以对审计机关审计质量的管理，同样要有系统论的思维理念。如，建立质量整体优化目标，将质量衡量标准、质量控制过程、人力资源管理等管理子系统有机地组成一个相互联系相互作用，共同决定审计质量高低的一个大系统。质量目标应与各子系统之间按照系统整体优化原理和系统等衡原理，对影响审计质量的各主要环节进行同步协调改进，整体协调推进审计质量改善。从国家审计管理的实践看，它的各项活动主要是通过项目审计取得两个成果，即发现、处理违反法律法规问题和向管理当局、社会公众提交有价值的审计信息。在这种模式的管理实践中，审计计划、审计控制、审计实施等项管理活动都是针对不一样行业、不同资金性质、不同具体目标的零散审计项目，它们的各项管理信息都是指向某个审计项目，项目之间缺乏沟通和协调，不仅不能形成整体效能，还影响了各项管理活动个体效能的发挥。因此，加强审计质量控制管理应当是建立一个系统科学的质量管理体系，通过确定体系的组成要素及其相互间的联系，使各要素在指导审计活动中能彼此协调、加强沟通、相互促进，发挥审计质量管理在提高审计效率和效果方面的作用。战略质量管理是指把质量管理与组织战略结合在一起，把质量管理整合为组织战略的一部分，从组织的战略出发对产品(或服务)的质量来管理的模式。这种质量管理是以组织目标最大化为质量管理目标的，其显著特点是强调组织管理和组织绩效，是一种以消费者（即：审计报告信息使用者）为中心的管理模式。如《美国审计署政策指南》就采用了战略质量管(Strategic quality management)模式。

  目前，我国审计机关的质量管理还没有进入战略质量管理阶段，没能形成一个明确的质量管理体系。如,一些审计机关还主要依赖质量检查方法，通过内部复核和上级对下级的检查来管理审计质量，而通过对审计过程来控制的质量控制仍是多数审计机关采用的主要质量管理模式。

  审计质量管理的根本目的是为了更好的提高审计机关的效率和功能，是为了更好地发挥审计在国家治理中的作用。审计质量控制应当与审计机关的战略管理相结合，通过制定战略目标、建立控制管理系统、保证质量要素等措施，改审计服务的质量，提升服务对象的满意度，以此来实现组织价值最大化；应当从审计机关的整体发展的策略出发，在业务类别的安排、审计目标的确定、审计成果的体现形式等方面，体现审计发展的策略需要。并通过实施质量管理，提高审计机关的工作效率与功能，促进审计机关整体战略目标的实现。创新审计质量管理方法，是现代审计发展的需要。审计质量管理要以科学发展观为统领,博采系统科学理论、全面质量管理理论和战略质量管理理念的核心理论精髓，树立科学发展的审计质量管理理念。随着审计立项目标导向进一步强化以及联网审计的发展，应当重视信息系统技术在审计质量管理中的应用，把现代科学技术与审计工作紧密地结合起来，逐步的提升审计质量管理水平。

  （一）加快审计信息化（金审工程）建设的步伐，充分运用计算机网络、数据库等现代技术成果，实现在计划管理、质量控制、成本管理、资源整合、审计方法和审计成果运用等方面的信息化，特别是要抓好计算机审计能力的提高，全面实现审计质量管理工作的系统化、规范化，技术化。

  （二）建立审计品质衡量准则制度。在审计法和国家审计准则及相关法律和法规的基础上，明确审计工作全过程审计品质衡量准则，一是审计准备阶段审计人员要做哪些工作，达到什么样的标准；二是在审计实施阶段审计人员应当做的工作、应取得的审计证据，审计证据应该达到的证明力；三是在审计终结阶段审计人员根据取得审计证据发表什么样的审计意见和建议,意见的准确性、恰当性和可行性；最后审计人员要对审计意见的落实情况做追踪监督，检查审计整改落实情况，并与被审计者进行信息沟通、交流，了解信息使用者对服务质量的满意程度，确保审计意见被很好地贯彻。

  （三）建立审计责任追究制度。责任不明很可能会导致履行职责过程中出现缺位、越位、不到位、甚至错位现象。建立并完善审计工作分级负责制和过错责任追究制，对审计人员在审计实施的不同环节中的过失行为和故意行为，设定具体的确认标准和惩罚措施。对故意漏审或严重失职的行为，进行追究和处理，这样有助于控制审计质量，防患于未然。

  （四）建立审计专业化队伍。实行资格准入制度，逐步实现审计职业化。实行严格的资格准入制度，保证优秀的人才被招募进入审计机关。继续加大后续教育培训，通过进修、轮岗等形式着重提高审计人员的管理能力、工作协调能力及技术创造新兴事物的能力，以适应现代审计发展的需要。

  （五）借鉴GAO的核心价值观（GAGAS）。首先是树立审计公共责任观，为管理当局和公众提供优质的审计服务。在改选专业职责时，应当首先遵守服务于公共利益和保持高度的诚实正直、客观公正和独立性原则。其次审计行为方式应该是为公众的利益服务，珍惜公众信任，认真履行所有专业职责，遵守职业道德。

  审计是一种服务，服务与产品一样要讲究质量。审计工作的质量即为服务质量。因此，一方面，审计工作要不断满足审计信息使用者的需求，也就是需要为政府、社会公众、被审计单位等审计需求方提供有价值的信息。另一方面，要加强审计程序和审计过程管理，使用一定的技术办法来进行改善管理，密切审计机关、审计组织内部各部门、人员的协同配合。只有组织协调、环节高效、人的积极性和创造性得到充分的发挥，审计质量和审计效果才会提高。

  总之标高分析是组织行事方式的持续改进行为，在审计质量控制中存在广泛的应用意义和价值潜力。运用标高分析方法改善审计管理，实行审计组织优化改进，实现最优审计绩效，是审计质量控制的新尝试，对促进审计发展具有很大的影响力。对标高分析在审计中的应用研究将会随着审计理论的发展促进审计质量发生深刻变革，一定会使审计质量控制产生新的动力和活力。（甘肃省陇南市审计联合课题组）

  1、审计署审计科研所译.2006.美国审计署质量控制手册.中国时代经济出版社

  2、约瑟夫•M•朱兰（joseph M•juran）（美）.朱兰质量手册.第五版.中国人民大学出版社